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Danila Kelly Braga Soares

O princípio da Legalidade está previsto na Constituição Federal de 1988, em seu art. 5º, inciso II, e determina que “ninguém será obrigado a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”.

PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA: ESTUDO PRÁTICO SOBRE SUA APLICAÇÃO E EXCEÇÃO

SUMÁRIO: Introdução. 1. Análise da Aplicação do Direito Tributário da Legalidade 1.1 A Exigência do Estado de Direito 1.2  Legalidade como Instrumento da Segurança Jurídica 1.3 Exceções ao Princípio da Legalidade Tributaria 1.4 Medida Provisória e Tributação Conclusão. Referências. 

 INTRODUÇÃO

O princípio da Legalidade está previsto na Constituição Federal de 1988, em seu art. 5º, inciso II, e determina que “ninguém será obrigado a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”.

Todavia, referindo-se especificamente à matéria tributária, o art. 150, inciso I, da CF/88, dispõe que é proibido aos entes federados “exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”.

Assim, fica evidente que Princípio da legalidade tributária é o parâmetro de toda a tributação, constituído o mais importante limitador do Poder Legislativo, e a necessidade de um a base legal que transforma a relação tributária em relação jurídica, retirando-a do campo do mero arbítrio.

Tendo nascido com a função precípua de prover as necessidades coletivas, o Estado há de estar munida do poder de exigir dos indivíduos uma participação nos encargos financeiros.

O poder de tributar é, portanto, uma decorrência inevitável da soberania que o Estado exerce sobre as pessoas de seu território, a qual corresponde, por parte dos indivíduos, um dever de prestação.

Além disso, recorde-se que o tributo, por definição legal do CTN, art. 3º, é toda prestação pecuniária compulsória, instituída em lei, obrigando o seu pagamento, independentemente da vontade do sujeito passivo. Dessa forma, o dispositivo constitucional transcrito bastaria para que a criação ou aumento de tributo estivesse sob os domínios do princípio da legalidade.

Assim, os indivíduos têm ampla liberdade para fazerem o que quiserem, desde que não seja um ato, um comportamento ou uma atividade proibida por lei.

Sabendo que “lei” é a forma encontrada pelo Estado para, dentre outros objetivos, expor o próprio Direito, regulando situações, criando obrigações ou concedendo vantagens. As espécies normativas que o Estado cria tem caráter geral, abstrato e possui na sua essência, dois importantes sentidos: sentido formal e sentido amplo. A lei em sentido formal seria todo e qualquer ato oriundo do órgão que detém a competência constitucional para legislar e revestido da forma estabelecida para as leis, e não só em sentido material, como regra de comportamento genérica e coativa. Lei em sentido amplo seria toda e qualquer manifestação escrita de atos normativos, ainda que não oriundos do Poder Legislativo, como as medidas provisórias editadas pelo Presidente da República, chefe do Poder Executivo Federal.

O Estado, quando se dirige aos cidadãos, a fim de exigir-lhes uma contribuição pecuniária destinada ao custeio dos serviços públicos encontra, por parte destes, maior ou menor resistência à sua pretensão. É exatamente neste campo da tributação que o Estado e os cidadãos entram em choque mais direta e frequentemente.

Compor o conflito de interesses entre Estado e cidadãos é a função precípua do Direito Tributário, como disciplina jurídica das relações entre o Estado, na qualidade de Fisco, e os cidadãos, como contribuintes. Para tanto, o Direito Tributário se baseia no princípio da legalidade dos tributos, que, aliás, constitui a própria base do Direito Constitucional moderno, visto que o Estado de Direito nasceu de razões tributárias.

Contudo, em se tratando de Direito Tributário, o princípio da legalidade vem reforçado no que tange à sua aplicação, já que não se satisfez o legislador constitucional com a disposição genérica do art. 5º, II, indo além no detalhamento característico dos temas constitucionais tributários e formulando, na especificidade do art. 150, I, a exigência de lei para a instituição ou majoração de exações tributárias.

  1. 1.      Análise da Aplicação do Direito Tributário da Legalidade

1.1 A Exigência do Estado Federativo de Direito

A legalidade tributária tem origem na antiga ideia de auto tributação: a partir do século XI, viu-se consolidada entre os povos a ideia de que aqueles que suportarão a carga tributária devem com ela consentir, ainda que o façam indiretamente, por meio de seus representantes. Assim, nasceu a legalidade tributária da necessidade de manifestação de consentimento popular em relação às imposições financeiras que os Estados porventura pretendessem instituir.

Com o passar dos séculos e desenvolver das sociedades, essa ideia foi perdendo força, cedendo lugar aos ideais do chamado Estado de Direito (muito embora estes, como veremos, em nada contrariem o consentimento). Chegou-se a um ponto tal que, hoje, pouco ou nada – se fala do chamado “princípio do consentimento”, sendo este relegado, na maior parte das vezes, às análises históricas da legalidade.

Todo poder emana do povo e em seu nome é exercido. Como o povo não pode apresentar-se na função de governo, os seus escolhidos o representam. Governam em seu nome, no seu lugar, expressando sua vontade.

A manifestação da vontade popular – o consentimento – se concretiza, em nosso sistema de tripartição de poder, por meio das leis, atos inaugurais da ordem jurídica elaborados pelos membros do Poder Legislativo (e por eles apenas), representantes do povo, por ele eleitos.

Neste contexto, podemos afirmar que, para que sejam os cidadãos submetidos a qualquer tipo de imposição, em especial aquelas que ameacem sua liberdade ou seu patrimônio, devem estes ser necessariamente consultados, para que digam em que limite e em que termos consentem com a constrição de tão elementares direitos. E este consentimento será demonstrado por meio das leis, elaboradas e expedidas por seus representantes, eleitos especificamente para esta função.

Com a tributação, não poderia ser diferente. O cidadão, através das leis produzidas por seus representantes, dirá se e em que medida participará do financiamento dos gastos públicos. Sem esse consentimento, não poderá subsistir qualquer tentativa de incursão estatal no patrimônio de seus súditos, sob pena de violação do princípio republicano. E esta exigência de produção de lei pelos representantes do povo acaba por impor limitação (ou proibição) ao Executivo, eis que este Poder tem obstada qualquer possibilidade ingerência na tarefa de criar ou aumentar tributos.

O princípio da legalidade tributária, pois, ao vedar a instituição e o aumento de tributo sem lei (ato emanado do Poder Legislativo) que o estabeleça, nada mais faz que verbalizar a exigência de atendimento ao princípio do consentimento, este último direta e inexoravelmente decorrente do sistema Federativo.

A legalidade tributária é, em última análise, uma exigência da República, sendo seu conteúdo dedutível do próprio sistema. Deveras, pelo princípio da legalidade afirma-se, de modo solene e categórico, que, sendo o povo o titular da coisa pública e sendo esta gerida, governada e disposta a seu (do povo) talante – na forma da Constituição e como deliberado por seus representantes, mediante solenes atos legais -, os administradores, gestores e responsáveis pelos valores, bens e interesses considerados públicos são meros administradores, que, como tais, devem obedecer à vontade do dono, pondo-a em prática.

Extrai-se justamente desta conclusão a razão pela qual se deve preservar, a qualquer custo, o princípio da legalidade tributária: as violações a ele implicam em violações diretas ao princípio republicano.

Não bastasse isso, é de se acrescentar que, também sob a perspectiva do Estado de Direito, se mostra de suma importância o princípio da legalidade tributária em sua vertente ligada ao consentimento popular.

Isso porque, a ideia de justiça igualitária, conteúdo material do Estado de Direito, somente pode ser atingida através das leis, as quais representam a vontade dos cidadãos e o único instrumento apto a prevenir o arbítrio do poder.

Em verdade, para que se possa considerar um Estado como de Direito, imprescindível sua subordinação à lei – esta compreendida, sempre, como ato por meio do qual se manifesta o consentimento popular e se limita o poder estatal.

Desta forma, é de se enxergar o princípio da legalidade como “instrumento – único válido para o Competência Tributaria de revelação e garantia da justiça tributária”. A vertente do consentimento, mais antiga forma de se enxergar o princípio da legalidade tributária, mantém-se, pois, firme em nosso sistema constitucional, não se podendo cogitar, ainda hoje, de sua superação ou desconsideração.

Entender o princípio da legalidade tributária passa, necessariamente, pelo entendimento da ideia da anuência e da primazia da lei (esta concebida em sentido formal) que dele decorre.

1.2  Legalidade como Instrumento da Segurança Jurídica

Sob uma segunda perspectiva, pode-se visualizar o princípio da legalidade tributária como um dos instrumentos necessários para se atingir o ideal da segurança jurídica, sobre princípio constitucionalmente consagrado, ainda que não de forma expressa.

Vista desta forma, a legalidade tributária se prestaria a garantir que os tributos sejam cobrados segundo normas objetivamente postas que permitam assegurar o máximo de estabilidade e segurança nas relações entre Fisco e contribuintes.

Além disso, o princípio da legalidade garante que os tributos não poderão ser instituídos ou alterados arbitrariamente pelo Poder Executivo, protegendo o direito à propriedade privada e, por consequência, trazendo maior tranquilidade e – por que não dizer – segurança aos cidadãos. Desta forma, “protege-se a pessoa humana dos abusos e inconstâncias da Administração, garantindo-lhe um ‘estatuto’ onde emerge sobranceira a segurança jurídica, o outro lado do princípio da confiança na lei fiscal, a que alude a doutrina te desça”.

Na verdade, ao prever pormenorizadamente os aspectos da incidência tributária, a lei – ato público e de conhecimento amplo – permite ao cidadão conhecer de antemão o volume da carga tributária que terá que suportar, permitindo a realização de planejamentos ou, ao menos, evitando a surpresa, fator fortemente repelido pelo princípio da segurança jurídica.

O princípio da legalidade tributária garante ao cidadão que seu patrimônio não será atingido por circunstâncias por ele desconhecidas ou, ainda, em montantes por ele não esperados pois, através da exigência de lei para a instituição ou aumento de tributo, há a previsibilidade de situações futuras em matéria tributária.

Tal como posta, a segurança jurídica abomina a casuística dos regulamentos e incertezas que se devem às muitas portarias e demais atos da Administração.

Dado que ninguém está obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa a não ser em virtude de lei, a segurança jurídica a que faz jus o contribuinte entronca diretamente com a tese ou princípio da “proteção da confiança”.

Além disso, a obrigatoriedade de instituição ou majoração dos tributos por meio de lei garante aos contribuintes, pelo menos, a certeza de que a relação de tributação não se constitui em simples relação de poder, mas pelo contrário, que se consubstancia em típica relação jurídica.

Desta forma, para que atendam plenamente ao princípio da legalidade e, por consequência, para que não firam a segurança jurídica, deve às leis fiscais ser elaboradas de modo a permitir que a população saiba exatamente quais condutas suas implicarão em incidência tributária e, mais, em que montante e de que forma se dará eventual cobrança.

Precisamente o conceito de “proteção da confiança” assume no Direito Tributário uma larga projeção.

Na Alemanha, o Tribunal Constitucional proclamou mesmo ser um imperativo constitucional de qualquer Estado de Direito aquilo a que chamou o “princípio da confiança na lei fiscal” […] e segundo o qual as leis tributárias devem ser elaboradas de tal modo que garantam ao cidadão a confiança de que lhe facultam um quadro completo de quais as suas ações ou condutas originadoras de encargos fiscais.

A ideia de segurança jurídica é inegavelmente muito mais ampla do que o princípio da legalidade tributária. No entanto, nos termos aqui postos, é fato que este princípio toca a questão da segurança, sendo um dos principais instrumentos de sua realização em matéria de tributação.

Repita-se neste ponto que, ao definir que tributos somente podem ser exigidos ou aumentados por meio de lei, o princípio da legalidade afasta dos cidadãos a insegurança gerada por regulamentos esparsos, produzidos sem qualquer critério ou limites por órgãos do Poder Executivo.

Estabelece, assim, regra que tutela e resguarda a confiança que deve pautar as relações entre Fisco e contribuintes, tornando-as mais estáveis.

1.3  Exceções ao Princípio da Legalidade Tributaria

Analisado o conteúdo da legalidade tributária, seja sob a ótica da sua aplicação, seja no que toca à segurança jurídica, difícil é aceitar que venha este a ser, de qualquer maneira, excetuado.

Ora, se, como dissemos, decorre este princípio das ideias de Estado de Direito e, ainda, se presta a, juntamente com outras normas, tutelar a confiança necessariamente existente no trato entre Estado e cidadão, não caberia, de fato, cogitar de possíveis exceções à sua incidência.

A CF/88, no entanto, indo contra este pensamento, tratou de firmar hipóteses em que a legalidade tributária, tal como aqui estudada, é afastada.

A exceção ao princípio em comento se encontra consignada no §1º do artigo 153 da CF/88, o qual se refere à possibilidade de a lei delegar ao Poder Executivo a faculdade de fazer variar, observadas determinadas condições e dentro dos limites que ela estabelece, as alíquotas (e somente as alíquotas) de determinados impostos (II, IE, IPI e IOF).

Veja-se que, ao abrir a possibilidade de um dos elementos formadores da regra-matriz de incidência do tributo ser definido por instrumento que não a lei, produzido por órgão que não do Poder Legislativo, o constituinte excetuou sim o princípio da legalidade tributária, uma vez que afastou a já discutida reserva absoluta de lei (alcançada apenas quando se conjugam a necessidade de lei formal e lei material, conforme os ditames da tipicidade).

Prescrevendo, no entanto, que ao legislador cabe estabelecer as “condições e limites” para a atuação do Poder Executivo, que apenas agirá dentro da margem pré-fixada pela lei, manteve Constituição a observância ao princípio da legalidade geral, consagrado pelo artigo 5º, inciso II, de seu próprio texto.

Assim, forçoso é admitir que, ainda que haja de fato exceções ao princípio da legalidade tributária (visto, como aqui proposto, como reserva absoluta de lei), estas são albergadas pelo princípio da legalidade geral, restando resguardados assim os direitos e garantias do contribuinte, ainda que de forma um pouco menos rígida.

Discorrendo sobre os princípios que impõem limitações ao poder de tributar, afirma José Afonso da Silva:

[…] princípio da reserva de lei ou da legalidade estrita, segundo o qual é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir ou aumentar tributos sem que a lei o estabeleça (art. 150, I), mas a Constituição admite a alteração, por decreto, das alíquotas dos impostos sobre importação, exportação, produtos industrializados e operações financeiras, atendidas as condições e limites estabelecidos em lei (art. 153, §1º), o que vale dizer, ainda, respeito ao princípio da legalidade genérica.

O que é importante ter em mente, no entanto, é que referidas exceções somente são válidas por terem sido firmadas pelo constituinte originário, não havendo em nosso sistema a possibilidade de criação de novas hipóteses de afastamento do princípio da legalidade tributária, seja pelo legislador ordinário, seja pelo poder reformador, afinal, qualquer providência neste sentido esbarraria nas chamadas “cláusulas pétreas”, como a tripartição de poderes e os direitos e garantias individuais (artigo 60, §4, incisos III e IV).

Dito isto, impossível é pensar em quaisquer outras exceções ao princípio da legalidade tributária, que deve, portanto, ser aplicado em sua plenitude, independentemente de eventuais prescrições legais em sentido contrário.

1.4  Medida Provisória e Tributação

Nesse contexto cabe analisar, ainda que brevemente, a questão das medidas provisórias em matéria tributária, assunto polêmico sobre o qual doutrina e jurisprudência não parecem encontrar um ponto comum.

Diante de tudo que se afirmou até este ponto sobre o princípio da legalidade tributária e, especialmente, sobre suas fortes ligações com os princípios republicanos e da segurança jurídica, impossível é aceitar os argumentos lançados pelos defensores da utilização das medidas provisórias em matéria tributária. Vejamos o por quê.

De início, cabe destacar que, ainda que se afirme serem as medidas provisórias equiparáveis à lei, estas, como ato normativo emanado do Poder Executivo, não atendem, de forma alguma, ao princípio do consentimento, prestigiado apenas nas hipóteses em que as normas jurídicas são elaboras pelos representantes diretos do povo: os membros do Poder Legislativo.

O princípio da legalidade significa que a tributação deve ser decidida não pelo chefe do governo, mas pelos representantes do povo, livremente eleitos para fazer leis claras.

Assim, por não representarem a vontade do povo, verdadeiro titular do poder, ferem as medidas provisórias o básico conceito da autotributação, exigência direta do sistema republicano sob o qual vivemos.

Por consequência, a exigência de lei formal, decorrência lógica do princípio da legalidade tributária, restaria, assim, cabalmente violada. O que deve ser destacado, neste ponto, é que, independentemente de possuir – ou não – “força de lei”, não atende a medida provisória ao conceito formal de lei. E não por simples razão de nomenclatura, é claro, mas por não se enquadrar no que, essencialmente, significa uma lei: a manifestação de vontade dos detentores do poder (o povo) através de seus representantes eleitos para esta finalidade.

Desta feita, ainda que tenha o ordenamento autorizado que, por meio deste instrumento, se inove o sistema jurídico, atribuindo-lhe, desta forma, a principal característica da lei, o fato é que medidas provisórias não são leis e, justamente no que difere aquelas destas, se apega o princípio da legalidade tributária.

Impossível, destarte, concordar-se com a tese segundo a qual seriam as medidas provisórias instrumentos aptos a instituir tributos, sob pena de se ferir de morte o princípio da legalidade tributária, o qual – repita-se – não comporta exceções desta natureza.

CONCLUSÃO

A importância do princípio da legalidade tributária para a higidez de todo o sistema constitucional não pode ser negada. Sua relevância, como demonstrado, extrapola o simples fato de se tratar este princípio de uma das limitações ao poder de tributar expressamente contempladas pelo texto constitucional, chegando a tocar – diretamente – alguns dos princípios sobre os quais se fundam nosso ordenamento jurídico: o princípio republicano e o da segurança jurídica.

A antiga ideia da autotributação dos povos permanece acesa, sendo em verdade absolutamente insuperável pela perspectiva republicana sob a qual devemos analisar todo o ordenamento jurídico brasileiro. Destaca-se, nesse diapasão, que durante muito tempo esquecido princípio do consentimento, decorrência lógica dos conceitos de “coisa pública” e de outorga constitucional de poderes pelo povo aos governantes.

A perspectiva da segurança jurídica – finalidade maior de muitos dos princípios constitucionais, também se presta a enaltecer o princípio da legalidade tributária, indispensável à meta de se atingir um Estado pautado pela segurança e estabilidade nas relações jurídicas integradas por governantes e governados.

O princípio da legalidade tributária se mostra, assim, como verdadeiro mensageiro dos chamados sobre princípios constitucionais, representando em verdade, um dos muitos mecanismos através dos quais estes se realizam no sistema jurídico. Plenamente possível é fundamentar a legalidade tributária em outros princípios, podendo-se chegar a afirmar que sua enunciação expressa far-se-ia, diante do contexto constitucional que se apresenta, dispensável (ainda que teoricamente).

De qualquer forma, a especialidade com que foi tratado o princípio – disposto no topo do rol das assim denominadas limitações constitucionais ao poder de tributar – apenas reforça sua importância e inafastabilidade, facilitando, assim, sua defesa e aplicação.

Veio, nesse sentido, fortalecer a legalidade tributária a Constituição Federal de 1988, carta que consagrou diversos dispositivos que, não obstante direcionados a outros fins, apenas reforçam os valores existentes por trás da legalidade, facilitando sua aplicação e reduzindo as possibilidades de desvio ou desrespeito ao princípio.

A exaltação constitucional aos direitos e garantias individuais, bem como aos direitos dos contribuintes em face dos entes tributantes, é, sem dúvida, fator que acaba por fortalecer e beneficiar, em muito, os ditames do princípio da legalidade tributária.

Por tudo o que foi dito, importante é que se mostre clara a necessidade de respeito absoluto aos ditames do princípio da legalidade tributária, como forma de se preservar a própria higidez de nosso sistema constitucional, e, por consequência, os ditames e garantias decorrentes da ideia de Estado Democrático de Direito, marcado, como deve ser, pela segurança e lisura das relações. As reiteradas tentativas de se macular o princípio em questão devem, pois, ser prontamente repelidas pela doutrina e, particularmente, pelos órgãos julgadores, responsáveis últimos pela aplicação efetiva dos limites da atuação estatal em matéria de tributação.

REFERENCIAL BIBLIOGRÁFICO


Constituição Federal de 1988

Código Nacional Tributário Nº 5.172, de 25 DE Outubro de 1966

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BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 11ª ed. rev. e complementada por Misabel Abreu Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2003.

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Lejus, 2002

BERNARDI, Renato. A impossibilidade de instituição ou majoração de tributo por meio de Medida Provisória (um conflito de normas constitucionais: § 2o do artigo 62 X inciso I do art. 150). São Paulo: Lex Editora. Artigo publicado na Lex – Revista do Direito Brasileiro, nº 18, novembro/dezembro de 2005, pp. 07/44.

BRITO MACHADO, Hugo de. Comentários ao Código Tributário Nacional. Volumes 1 e 2. São Paulo: Atlas, 2004.

CARRAZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 22ª ed. São Paulo: Malheiros, 2006.

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